摘要：规范性文件财税（2010）121号对租赁合同的免租期征收房产税，明显异同于增值税、企业所得税规定，增值税、企业所得税规则尊重商业活动模式，将租赁合同作为整体对待、并未区分免租期和非免租期。行政法规《房产税暂行条例》计税依据为原值扣除10%-30%的余值，即可以享受10%-30%免税待遇，财税（2010）121号文变相取消了此待遇，与上位法规定冲突。参照实践，推测免租期征收房产税的原因，应该是税务机关认为符合实质课税或围堵税收漏洞，不过此论调有待商榷。

关键词：租赁合同免租期   房产税   实质课税     法律拟制

不管基于何种事由，在商业房产租赁中国设定免租期是行业惯常做法，被认为是理所当然的事。截止目前，增值税、企业所得税等税种认同商业租赁模式，计税依据为租赁合同载明的金额，并不区分免租期和非免租期，也不对免租期额外调整，仅仅是纳税发生时点因征管方式原因而有所不同。财税（2010）121号另辟途径，对免租期的房产由产权人按照房产原值征税。

一、财税法律、法规、规章、规范性文件对租赁合同免租期规定1、法律、法规、规章效力等级对租赁合同免租期无明文规定

在司法部“法律法规库”、国家税务总局“税收政策库”中，分别以关键词“免租期”、“免租金”先后两次检索，检索结果显示：

与增值税相关的条款有：《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题》（国家税务总局公告2016年第86号）第七条、《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第十四条；暂没有发现房产税、企业所得税中存在租赁合同免租期的相关财税规定条款。

2、规范性文件效力等级：限于房产税

在司法部“法律法规库”、国家税务总局“税收政策库”，检索到与租赁合同免租期相关的规范性文件，即财政部、国家税务总局《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税（2010）121号），而增值税、企业所得税暂无发现有明确或类似规定。

 

二、租赁合同免租期与房产税分析

1、征管转折点：财税（2010）121号免租期按照房产原值缴纳房产税规定

在2010年12月21日财政部、国家税务总局发文之前，税务机关、企业、学界基本达成共识，即租赁合同的免租期属于租赁活动的一部分，通常是因商业促销或折扣，不应拆分为免租期和非免租期，不应形式上的免租期而否定租赁行为的整体性。尽管当时也有反对的声音，比如有观点认为免租期应该作为独立的经营行为，因为究其实质就是免租使用，也有观点认为从反避税的角度，为了防止恶意逃避税款，应当视为产权人自用并缴纳房产税。

同时，由于房产税的征管主动权在地方税务，在加之当时纳税任多为国有企业，当时地方税务部门征收房产税采取了相对宽松的标准，税企之间关于房产税争议较少或可忽略不计。

2、财税（2010）121号文对租赁合同免租期征收房产税的可能法理依据：实质征税或法律拟制

从法律与商业模式上看，租赁合同的免租期条款不管如何设置，外在形式呈现是房产出租，而非产权人自用。突破房产租赁的外在形式，对其征税，其法理依据无外乎“实质课税”或“法律拟制”

（1）“实质课税”：根据经营活动的实质而非外在形式征税

何为实质课税，存在争议，但其基本内涵是有共识的，即又称实质课税法、实质课税主义、经济观察法, 是指税法上确立的应遵循依据纳税人经营活动的实质而非表面形式予以征税的准则。在功能与目的上，可以打击利用外在形式尤其是法律形式逃避税款的行为。

财税（2010）121号文规定“租赁合同的免租期”由产权人按照房产原值征税，参照《房产税暂行条例》，唯有自用商业房产才由产权人纳税，故而该政策似乎认为“租赁合同的免租期，究其实质就是产权人自用”。

 

不过，生活常识、商业实践告知我们，租赁合同的免租期内要么承租户装修、要么是实际营业，此期间的使用主体是承租人并非产权人，明显区别于产权人自用商业用房。故而，实质课税并不适用租赁合同免租期的经营模式。

 

（2）“法律拟制”：围堵税收漏洞/区县财政体制限制

税收法定是基本原则，原则上是排斥“法律拟制”的，即便存在部分“法律拟制”通常也是基于围堵税收漏洞或回应区县财政体制要求。

比如基于围堵税收漏洞考虑，税法规定企业将自产商品发放给员工，应该视同销售，因为如果此环节再不征税，相应的商品进入了最终消费环节，将无税可征。

比如区县财政以行政区划范围为界限，若对商品跨区移送不征增值税，即将货物送到另一地级市、从总公司送货到外地分公司，则相应的增值税将由外地分公司申报，而总公司所得地税务机关的增值税未必能征收到，故而将跨区移送拟制为是视同销售，尽管商品还在公司内部并没有实现对外销售。

房产作为不动产，客观上无法移动，不会影响到区县财政，故而应该可以排除其作为征税的依据。根据排除法，对免租期征税的政策考虑应该是为了围堵税收漏洞，比如借用免租期人为不当减少纳税义务。

不过即便是围堵税收漏洞，其征税也应符合实质课税，即实质上属于课税行为或对象；这也是法律拟制的理论基础，即经营活动的外在形式可能导致营业收入不当减少，进而导致了国家税收利益受损，故而应通过征收予以修补漏洞。实践表明，租赁合同设定免租期已是常态，原本就是一个经验行为，若按照财税（2010）121号文，则被拆分为两个行为、两个计税依据，社会公众对此颇有微词。

 

3、以原值征税：与上位法规定的余值征税冲突，新设了计税依据

《房产税暂行条例》第三条第一款明确规定“房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。具体减除幅度，由省、自治区、直辖市人民政府规定”，而财税（2010）121号文件却规定“对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权人按照房产原值缴纳房产税”，即计税依据不再允许从原值扣除10%至30%，客观上加重了纳税人负担，新设了新的计税依据，突破了上位法规定。

4、一点猜想：实践的需要

对租赁合同免租期征税，计税依据采用房产原值而非租金标准，应该是基于回避矛盾。

以房产原值作为计税依据，其逻辑起点应该是实质课税，而在实践中又有几人能讲清楚“何为实质课税”呢。若对免租期参照租金标准征税，而在又明显与经营形态、公众认知矛盾，故而干脆绕开争议，直接以难以争辩的“实质征税”为基础规定计税依据。

三、租赁合同免租期与增值税

对含有免租期的租赁合同，增值税法不区分免租期与非免租期，而是作为一个独立经营行为对待，计税依据按照租赁合同金额确定。

对此，国家税务总局《关于土地价款扣除时间等增值税征管问题》（国家税务总局公告2016年第86号）第七条规定，纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第十四条规定的视同销售服务，因此免租期无需另行缴纳增值税。

四、企业所得税

对含有免租期的租赁合同，企业所得税同样不区分免租期与非免租期，而是作为一个独立经营行为对待，计税依据按照租赁合同金额确定。

对此《企业所得税法实施条例》第十九条二款规定，“租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现”；根据法条文意，租金收入按照应付租金之日确定，而租赁合同的免租期内没有租金的，当然也就没有什么应付租金之日，也就无所谓收入问题，相应的也就不存在企业所得税纳税义务。

 

 

小结：

经营活动是多样化的，突破经营活动的外在形式并课以税收应当慎重。法律、法规不具有可诉性，而规范性文件则不同，当事人可以在行政诉讼之中可以提起规范性文件附带审查，法院将不得不予以审查，根据现行行政诉讼法、司法解释等规定，法院对规范性文件的审查还是要回归到法律、法规，不能违背法律、法规上位法和基本原则。