土地增值税是以纳税人转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物所取得的增值额为征税对象，依照规定税率征收的一种税。开征土地增值税，主要是国家利用税收杠杆引导和规范房地产开发，抑制炒买炒卖土地获取暴利的行为，合理调节土地增值收益分配，促进房地产市场的健康发展。本期笔者通过对一起司法拍卖中土地增值税缴纳的争议案件，探讨不动产司法拍卖中土地增值税的承担相关问题。

一、基本案情

2019年1月4日，竞买人南京某软件园科技开发有限公司（以下简称“竞买人”）通过司法拍卖，以4329.97万元的价格竞得破产企业南京某机械集团有限公司（以下简称“出卖人”）名下的国有土地使用权及地上建筑物、附属设施（以下简称“法拍地块”）。竞买成功后，竞买人向拍卖法院缴纳了该法拍地块全部的拍卖成交价款。拍卖法院按照拍卖公告的规定，向竞买人出具了《拍卖成交确认书》，竞买人领取了拍卖法院的《民事裁定书》以及拍卖款收款收据，办理法拍地块过户登记手续。

竞买人在办理法拍地块的过户时，因买卖双方对于税费承担，特别是土地增值税的承担发生严重分歧，导致竞买人在竞得后的几年内迟迟未能办理过户，竞得的资产无法合法的变为国有资产，面临国有资产流失的巨大法律风险。在此背景下，竞买人委托本所律师为其法拍地块过户事项提供专项法律服务。

二、各方态度

该法拍地块的评估价为1015.21万元，成交价为4329.97万元，因竞买的成交价已超过评估价的4.3倍，增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。经初步测算，需缴纳的土地增值税为1988万元（不包括契税、印花税等其他税费）。面临如此高额的土地增值税，究竟应当由哪方缴纳，各方态度不一。

竞买人认为，根据《土地增值税暂行条例》第二条“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税”的规定，法拍地块的土地增值税应由出卖人承担缴纳。

出卖人破产管理人认为，破产企业资产的处置需维护债权人的利益，土地增值税应否由出卖人承担，需经债权人会议表决同意。原则接受双方按比例协商分摊，但拒绝全额承担。

拍卖法院态度倾向为，若买卖双方协商达不成一致，则根据《拍卖须知》中“本次拍卖的成交价不含在拍卖标的物交割、过户时所发生的全部费用和税费”的规定，以及《拍卖成交确认书》中“对拍卖标的的过户、过户费用、其他所涉税费等均由买受人自行承担，对由此而造成的无法过户与拍卖人无涉”的规定，拍卖地块的土地增值税应由竞买人承担。

后经反复论证、协调、税收筹划、寻找不动产原始资料等一系列复杂、细致的工作，最终由出卖人破产管理人于2023年6月向税务机关缴纳土地增值税1192万元，竞买人在成交四年多之后取得了该法拍地块的不动产证。

三、法律分析

（一）土地增值税的纳税义务人

根据《土地增值税暂行条例》第二条的规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。《土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定：“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为”。第五条规定：“条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益”。

一般而言，在不动产有偿转让过程中，土地增值税应当由出卖人缴纳。但是，在司法拍卖中，主要还是依据拍卖文件的规定，如拍卖公告、竞买人须知、标的物介绍、成交确认书等。如“拍卖公告”中明确：标的物过户登记手续由买受人自行办理，过户过程所涉及的一切税费由买受人承担。此等情形俗称“净值拍卖”，土地增值税的纳税义务由出卖人转移至竞买人。

对于纳税义务的转移是否合法，最高人民法院在“咸阳南洋房地产开发有限公司与咸阳经纬纺织机械有限公司对外追收债权纠纷一案”的《民事裁定书》（【2020】最高法民申5099号）中认为，我国税收管理法律法规对于各种税收明确规定了纳税义务人，但并未禁止纳税义务人与合同相对人约定税款缴纳。其实，早在2007年最高人民法院审理的“山西嘉和泰房地产开发有限公司与太原重型机械（集团）有限公司土地使用权转让合同纠纷案”（【2007】民一终字第62号）的裁判摘要中指出，虽然我国税收管理方面的法律、法规对于各种税收的征收均明确规定了纳税义务人，但是并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由合同相对人或者第三人缴纳税款，即对于实际由谁缴纳税款并未作出强制性或禁止性规定。因此，当事人在合同中约定由纳税义务人以外的人承担转让土地使用权税费的，并不违反相关法律、法规的强制性规定，应认定为合法有效。

虽然对纳税义务主体的转移，目前法律没有相应的规定，但从最高法院的态度来看，此等义务转移并不违反法律效力性强制规定，合法有效。因此，在不动产司法拍卖中，竞买人要特别注意拍卖公告的规定，将税收征收行政行为和民事法律行为区别开来。

（二）拍卖公告没有规定或者规定不明、前后矛盾的处理

《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条规定：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额”。

司法实践中，人民法院的司法拍卖的公告大都是格式化的固定模板，确实存在公告内容前后矛盾和不一致。本案中，拍卖公告存在内容前后冲突，首先，在“标的物介绍”中规定：“过户相关税费按法律规定各自负担，卖方费用须由买受人先行垫付，过户完成后，将相关票据送至法院，由法院返还相关费用，具体费用请竞买人于拍卖前至相关单位自行查询”。其次，在“竞买须知”中规定：“拍卖时的起拍价、成交价均不含买受人在拍卖标的物交割、过户时所发生的全部费用和税费”。最后，拍卖成功后，在法院出具的《拍卖成交确认书》中规定:“对拍卖标的的过户、违章记录处理、过户费用、其他所涉税、运输费等均由买受人自行承担，对因此而造成的无法过户与拍卖人无涉”。这好像是车辆过户，而不是不动产的过户。

类似情形，在很多法院司法拍卖公告中经常出现，这给当事人带来了很大的困扰，也因此产生了很多的纠纷和争议。最高法院对此交由司法拍卖的法院使用“自由裁量权”进行处理，即人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。法律原则，可以适用自愿原则、诚实信用原则、公平原则等进行处理，而根据案件的实际情况确定税费的承担主体及数额，则给拍卖法院留下了很大的自由裁量空间。

本案中，竞买人以评估价四倍的价格成交，给破产企业带来了丰厚的收益，大大提高了破产企业的偿债能力。即使高额的土地增值税由破产企业缴纳，其增值部分的土地收益也能弥补债权人的债务。经与法院、破产管理人的反复沟通和协调，终于得到债权人会议的认可，破产管理人最终同意由破产企业缴纳土地增值税，并配合办理不动产变更登记手续。

（三）土地增值税税收筹划的作用

根据《土地增值税暂行条例》第七条的规定，土地增值税实行四级超率累进税率，最低税率为30%，最高税率为60%，但增值额应当扣除第六条规定的扣除项目，即取得土地使用权所支付的金额；开发土地的成本、费用；新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；与转让房地产有关的税金；财政部门规定的其他扣除项目。因此，合理的税收筹划对于土地增值税缴纳的数额及承担的主体起着关键作用。

税收筹划的目的是为了合理的降低土地增值税应纳税额，找出合理的扣减项目，并最终能通过税务机关的税务清算。没有税务机关的完税凭证，也无法办理不动产变更登记。税收筹划并不是逃漏税，而是在找寻大量的可以扣除项目金额的原始凭证的基础上，合理合规地计算出土地增值税的应纳税数额，并得到税务机关的认可。

四、结语

本案中，我们始终坚持土地增值税由出卖人缴纳的观点不动摇，并积极地取得破产管理人、债权人会议的认可，同时，我们也积极地为税收筹划多方查找重新评估土地成本的历史资料，使得税收筹划工作取得了较大成效，最终实质性降低了土地增值税的应纳税额，顺利地办理了该不动产的变更登记手续，取得不动产登记证书。