摘要：近阶段企业经营出现困境，国资、工信、住建、财政、税务等部门出台了各项扶持奖补文件；类似的扶持奖补政策从2010年之后曾相对密集出台，近期的文件政策是此项改革的延续。扶持奖补政策大致分为政策放宽和资金支持，其中关乎财务与税收内容，可细分为减免相关收费，比如减免租金、行政事业性收费等降低运营成本，财政资金补贴，比如对经营困难企业发放稳岗补贴、纾困资金等。随着时间推移，相应的扶持政策将陆续落地，与此对应的财税与税务处理关乎到企业未来经营合规问题，有必要事先澄清认识。基于税收对企业的重要性程度，主要从增值税、企业所得税角度予以展开。

 

关键词：政策从新   课税对象  财政性资金  行政事业性收费  合理的商业行为

 

一、政府扶持性政策的分类：非财税部门的减免类、非财税部门的资金补助类、非财税部门的鼓励类、财税部门的减免类

各地出台的政策名称或称谓不同，针对的事项却基本一致，故而以同类政策中具有代表性的为例。同时考虑到财税部门的减免类政策可以直接适用、非财税类政策主要是放宽政策，故而不再本次讨论范围。

（一）对面向企业的政府性基金/行政事业性收费给予适当减免，降低企业运营成本

比如，基于营造经商环境考虑，企业与个人应交纳的社会保险费逐年降低。针对目前疫情，人力资源社会保障部、财政部、税务总局出台《关于阶段性减免企业社会保险费的通知》（人社部发﹝2020﹞11号）第一条规定：自2020年2月起，除湖北以外的个各省可根据受疫情影响情况和基金承受能力，免征中小微企业三项社会保险单位缴费部分，免征期限不超过5个月；对大型企业等其他参保单位（不含机关事业单位）三项社会保险单位缴费部分可减半征收，减征期限不超过3个月。

关于企业负担的行政事业性收费，从2014年开始，财政部、发展与改革委陆续出台规定取消、停征和免征部分行政事业性收费，通过控制设定程序、正面收费清单形式大大限索了项目。

（二）对面向企业的租金、水电气价格给予部分减免或降价，降低企业运营成本

2018年3月28日，国家发改委印发《关于降低一般工商业电价有关事项的通知（发改价格〔2018〕500号）》，通知要求自2018年4月1日起对工业、商业用电采取降价措施。

2020年2月22日，国家发展改革委印发《关于阶段性降低企业用电成本支持企业复工复产的通知》（〔2020〕258号），通知要求2022年2月至6月期间，商业与工业用电阶段性降低企业用电价格下降约5%。

（三）对面向企业的稳岗补贴等财政性资金，一定程度改善企业的现金流

以稳岗补贴为例，人力资源社会保障部、财政部早在几年前出台文件，即《人力资源社会保障部 财政部关于失业保险支持参保职工提升职业技能有关问题的通知》（人社部发〔2017〕40号）、《人力资源社会保障部办公厅关于实施失业保险援企稳岗“护航行动”的通知》（人社厅发〔2017〕129号）等，近期疫情各地出台的规定还是着眼强调落实政策，并无新的突破性规定，仍沿用原规定。

 

二、减免政府性基金/行政事业性收费的财务和税务分析

（一）增值税（Value added tax）：不适用

面对此减免政策，企业不是纳税人、减免事项也不是增值税课税对象，故而不涉及到增值税问题。

增值税的法定纳税义务人是销售商品、提供劳务的主体，面对政府出台的减免政策或补贴，企业是接受者而非供给方；增值税的课税对象是商品或服务，政府出台的减免政策或补贴并非商品或服务，比如财政补贴的现金，不管是资本论观点还是现代金融学观点，现金是货币，是商品的价值度量单位，货币不是商品。

（二）企业所得税（Enterprise income tax）：非政府补助/非营业外收入/非课税的经济利益

1、非政府补助性质：不具备无偿取得资产特性

政府补助特征明显，即无偿从政府取得，对此规定明确。《企业会计准则第16号--政府补助》（财会〔2017〕15号）第二条：本准则中的政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产；《<企业会计准则第16号-政府补助>应用指南》（财会[2006]18号）阐释说明“这类税收优惠并未直接向企业无偿提供资产，不作为本准则规范的政府补助”。

2、非营业外收入：财税政策从新适用，应以当下政策作为确定责任义务数量的依据

对此有不同的主张，该主张认为因为减免政策出台，使得原本企业应承担的经济流出责任相应减少，对减少部分应该计入企业的“其他收益”或“营业外收入”，并最终汇总到利润中纳税。

此主张的隐含前提是应根据原旧规定确定当下企业责任义务的数量（A）,而企业根据新规定确定的责任义务数量（B）交纳，差额部分（A-B）是企业经济利益增加额，故而应组作为应税收入征税。

确定企业承担责任义务数量的时点为当下而非过去，财税新旧政策适用“从新从近”，已经被新政策替代、变更的原旧政策不能作为当下确定责任义务数量的依据；如果成立，则意味着即便在新政策出台之后，旧政策仍旧适用，造成新政策折扣执行乃至“空转”难以落地，违背政策的初衷。

若以原旧政策组作为当下确定责任义务数量的依据，可能会出现极其不合理的现象，即新政策出台之后成立的公司即便没有从事任何经营，也会莫名其妙多了一份营业外收入，且承担所得税纳税义务，明显违背常识。

3、非营业外收入：财务上难以逻辑自洽、前后矛盾

审视主张纳税的背后逻辑，其财务处理呈现的过程与结论也是明显违背常识：

“（1）减免政策出台之时：

 借：其他应收款——政府  （A-B）

     贷：营业外收入/其他收益  （A-B）

（2）月度/年度结转

借：营业外收入/其他收益  （A-B）

贷：本年利润               （A-B）

（3）政府并不会认可因政策减免导致对企业承担债务，故而原确认的“其他应收款-政府”，故而需要转入营业外损失

 借：营业外损失----（A-B）

贷：其他应收款——政府  （A-B）

 借：本年利润               （A-B）

贷：营业外收入/其他收益  （A-B）

（4）为了较为简化说明问题，对上述财务处理合并之后结果如下，换言之企业只是在政策出台之日凭空多出两笔账，且对企业利润增加为零

   借：营业外损失----（A-B）

贷：营业外收入/其他收益  （A-B）”

4、非营业外收入：与成本费用核算矛盾、虚增成本

 同样遵循主张征税的逻辑，即应按照原旧政策确定企业义务责任数量；为了阐述说明问题，假定无其他成本、只有软件著作权登记申请费计入成本，考虑到2015年10月15日起由250元每件次，降为200元每件次；则软件著作权的账面成本应该为250元，明显大于企业实际支出额200元，属于典型的成本虚增行为。

5、非课税的经济利益

经济利益的概念较为宽泛，不同语境不同的内涵与外延，比如政府优化了开发园区的交通路网，园区内企业对外运输条件改善，从更宽泛的额角度，企业的确因此获得了相应的经济利益；但是此经济利益并非税法所得税意义的“所得”，税法意义的“所得”至少是可辨认、可计量。

三、对面向企业的租金、水电气价格给予部门减免或降价的财务与税务分析

（一）增值税（Value added tax）

 企业并非商品或服务的供应方，对相应的差额部分而言，作为接收方并不涉及增值税，具体同第二点第一项阐述，不再赘述。

（二）企业所得税（Enterprise income tax）：符合商业目的的正常公允交易，非营业外收入

1、对经营主体而言，仍属于正常的经营行为，且非以偷逃税款为目的

在日常交易行为中，原价交易、折价交易、涨价交易随处可见，这是常态。当经济遇到困难，市场主体调整自身的经营规则无可厚非。现阶段对企业的租金、水电气价格给予部门减免或降价行为，应该是面对市场环境变化、履行企业社会责任的正常经营行为。

不能因国资委出台了国有房产给予减免租的政策，一概否定企业的自主经营行为。比如万达集团，面对疫情的经营困境给予商户减免租金，并没有偏离正常的商业逻辑。

2、交易价格有正当事由且不存在纳税调整的法定情形

主张减免的差额部分应该纳税，其征税法律依据无外乎：无偿受赠和交易价格偏低不公允。税法意义的无偿受赠，其对象是企业收到资产，减免或降价行为不属于无对价资产。同时交易价格也是公允的，故而从税收征管角度，企业不承担纳税调整的责任。

（三）经营活动义务责任的数量依据：原则上是协议/合同约定

合同即当事人之间的法律，确定企业经营活动应该承担责任义务的数量依据，原则上协议 /合同确定；即便协议/合同未约定或约定不明，民法总则、合同法等调整目标还是回归到具备市场特征的商业惯例、行业规范等。税法的课税对象是经济行为自身，经济行为进行量化的依据并非直接由法律规定，而是当事人之间的协议/合同。

四、对企业的稳岗补贴等财政性资金的财务与税务分析

（一）增值税（Value added tax）

 财政资金给付的是货币并非商品或服务，不是增值税的课税对象，具体同第二点第一项阐述，不再赘述。

（二）企业所得税（Enterprise income tax）：不征税收入

1、财政性资金的政策性：基于特定行政管理目标/目的

财政性资金并不是普惠式的大水漫灌、见者有份，而是基于特定的政策目标/目的。举例说明，为了鼓励软件行业发展，软件产品按13%法定税率征税后，其实际税负超过3%的部分，增值税实行即征即退；为了鼓励资源的综合利用，对符合条件的商品的增值税即征即退。

2、以落实政策导向与征税效益为原则

将财政性资金作为应税收入，考虑到所得税因素，则政策系打折扣执行；若想达到预定目标，则需要提高财政性资金的扶持力度；这同时涉及到二次征税问题，而征税是有成本的，即有损于征税效益原则的要求。

 

总结：

在落实税收法定、税收法治的当下，透过现象、知其然知其所以然有利于减少不必要的税企争议，有助于构建税收征管和谐沟通的平台、促进企业实现企业纳税申报的稳定预期。