引言

商品经济中合同违约较为常见，承担合同违约责任的方式通常是赔偿对方实际损失、按照合同支付违约金、商品或服务折价、违约金冲抵货款等。不同的处理方式，对应不同的财务处理，相应的企业所得税纳税申报也有所不同。

本文以商品销售违约责任为例，从商务、会计、企业所得税年度纳税申报等角度展开，重点介绍合同违约责任的财税差异，企业可以根据实际情况选择合适的处理方式。

一、合同违约责任条款与商务处理方式：

1、合同违约责任条款

以合同是否开始履约为标准，可以区分为未履约和履约不当的违约责任，前者比如支付了定金又反悔的，后者主要是履约不符合合同约定。

合同履约不当，以是否与商品质量相关为标准，销售方违约分为商品质量违约责任和非商品质量违约，比如迟延交付货物；而购买方的违约通常是逾期支付货款等。

2、商务上，违约责任的惯常处理方式

若是销售方违约的，不管是因商品质量还是其他，购买方通常是主张合同违约金或冲抵应付货款；若是购买方违约，那就是在货物价款之外支付违约金。

二、不同违约责任情形的会计处理

 

（一）签订合同但未实际履约，支付/收取违约金的

1、支付违约金的会计记录：

借：营业外支出

       贷：银行存款

2、收取违约金的会计记录：

借：银行存款

       贷：营业外收入

（二）因销售方履约不当，向购买方支付违约金的

1、若属于质量问题的，商品售价应下调，属于销售折让：

（1）销售方冲减营业收入和税金，会计记录如下：

“借：主营业务收入

       应交税费——应交增值税（销项税额）

       贷：应付账款银/行存款”

其中，“主营业务收入”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，实务中可作为贷方红字处理，也可以收回原发票、按照折价后的价格重新开票。

（2）购买方冲减成本和税金，会计记录如下：

“借：应收账款/银行存款

       贷：主营业务成本

              应交税费——应交增值税（进项税额）”

其中，“主营业务成本”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，实务中可作为借方红字处理,也可以退回原发票、让销售方按照折价后的价格重新开票。

 

2、若不属于质量问题的，可以冲抵应付货款，但税法上应计入营业外收入/支出，不属于销售折让：

（1）销售方的会计记录：

借：营业外支出

       贷：银行存款/其他应收款

（2）购买方的会计记录：

借：银行存款

       贷：营业外收入/其他应收款

销售方与购买方之间的增值税发票，仍应按照原合同金额执行，不应按照冲抵货款后的数额。

（二）因购买方履约不当而支付违约金的

不管是主营业务收入还是其他业务收入，首先它必须是日常经营活动；但是对违约责任而言，通常认为是低频、偶发的，并非日常经营性活动。

实践中，部分企业会计上也有计入“其他营业收入”会计科目的，虽然在数额上与填报“营业外收入”对企业损益没有直接影响，但是根据会计准则，“其他营业收入”科目是用于核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性交换或债务重组等实现的收入。

（1）销售方的会计记录(价外费用违约金总数A,应拆分为含税收入和增值税）：

借：银行存款/其他应收账款  A

       贷：营业外收入        A-A/(1+税率）*税率（不含税收入）

            应交税费——应交增值税（销项税额）A/(1+税率）*税率

（2）购买方的会计记录（违约金不应开具增值税专用发票）：

以合同签订后未履约为例，客观上双方并没有任何货物交易，对购买方而言就是损失，此情形销售方也不会开具发票。究其实质，这部分支出原本不应该计入购货成本。

借：营业外支出    A

       贷：其他应付账款/银行存款    A

三、违约金开具增值税发票的提示说明：低风险税务事项

实践中，销货方的开票金额可能会包含违约金数额，在收到包含违约金在内的全额发票后，购买方的会计处理如下：

借：银行存款/其他应收账款  A

       贷：营业外收入        A-A/(1+税率）*税率（不含税收入）

            应交税费——应交增值税（销项税额）  A/(1+税率）*税率

购买方之所以会对违约金部分也开具发票，其原因通常有三：

1、为了维护客户关系。

2、即便开票也会加重自身税负。对购买方支付违约金的，为了围堵税收漏洞，违约金是作为价格费用对待，应征收增值税的，故而违约金金额是否开具发票，均不会加重销货方的税负。

3、属于低风险纳税事项。通常情况下，违约金对购销价格影响相对有限，基本是不会影响到税务征管指标，当然也就不会引发纳税评估或稽查，属于低风险事项；但这并不意味如此的会计处理是恰当的。

四、企业所得税纳税申报与税务风险高低区别

实践中，对合同违约金的处理，局限于会计核算水平的差异和认知偏差，存在部分未能恰当处理的现象。

（一）支付的违约金在“管理费用”科目列支，收到的违约金冲减“管理费用”。

1、支付违约金的会计处理：

借：管理费用

   贷：银行款项/其他应付款

2、收到违约金的会计处理：

借：银行存款/其他应付款

   贷：管理费用

以上处理，均不影响最终的应纳所得额，但是人为改变了企业成本费用结构与比例，尤其是当违约金较大时，会严重扭曲企业的经营指标，引发税务稽查风险。

举例说明，某企业2018年度管理费用为100万元，营业收入为1000万元，2019年度管理费用120万元、营业收入1100万元因合同违约对外支付违约金100万元。

1、违约金计入营业外支出，则企业管理费/营业收入百分比=100/1000*100%=10%

2、违约金计入管理费用，则企业管理费/营业收入百分比=（120+100）/1100*100%=19.09%

3、2018-2019年度管理费增加百分比=（2019年管理费-2018年管理费）/ 2018年管理费*100%=91%

企业的经营成本、费用与营业收入之间存在相对稳定合理的比值，金税三期系统设定的经营指标“管理费用/营业收入比值”则会呈现剧烈增长，征税系统假定企业涉嫌虚增成本费用，引发税务风险。

 

（二）购买方：年度违约金累计金额较大且全部开具发票的，可能引发税务风险

鉴于销售方对违约金部分也开具了发票，购买方的会计处理通常如下：

借：其他业务成本

       应交税费——应交增值税（进项税额）

       贷：应付账款或银行存款等

当违约金累计金额相对于商品售价是较小的、有限的时候，金税三期设定的“营业成本/营业收入比值”“应交增值税/应收收入比值”等指标波动较小，通常不会触发纳税评估或稽查。但是当违约金额累计金额过大的时候，则可能会触发纳税稽查。

此测算推演过程类似于违约金计入或冲减管理费用，故而不再赘述。

（三）企业所得税年度申报：填报“营业外收入/支出”

根据企业所得税年度纳税申报表(A类，2017年版)，其逻辑体系为：从会计利润计算（会计准则） ---应纳税所得额计算（主要是税务与会计差异）-应纳税额计算。

逻辑起点为会计利润，若会计利润核算过程中列示“会计科目”不当的，在企业所得税申报阶段也可以调整，即调整到营业外收入/支出。真实客观反映企业的经营指标，避免税务风险。

小结：

管理风险、创造价值。至少应从商业、会计、税务等角度对待企业经营活动，全面认知企业风险，协调处理各方面风险。新形势下，税务风险管控也将是企业未来核心竞争力之一。